上海市近期虚开增值税专用发票罪分析报告

（一）本罪定罪量刑规定

我国刑法第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪和用于骗取出口退税、抵扣税款罪。其中虚开增值税专用发票罪，是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。刑法对于此类犯罪分为了三个量刑档次：虚开增值税专用发票的或者一般情节的，，并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。当然，并不是虚开了增值税专用发票了就必然构成此罪，是否构成犯罪还需结合虚开数额或具体情节综合考量，如果数额较小、情节显著轻微的，自然可以依据刑法第十三条予以出罪。

 此外，本罪还规定了单位犯罪，单位构成本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，判处拘役、。同时于第二百一十二条规定了税务机关征缴优先原则：犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税。

（二）本罪虚开税款数额以及情节规定

 对于本罪的数额和情节标准，刑法中没有明确的规定，上海市处理该问题主要依据《关于本市办理部分刑事犯罪案件标准的意见（试行）》，具体如下表：

此外，利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。单位犯罪的起点标准为上述各起点标准的5倍。可见，虚开税款、实际抵扣税款以及国家利益损失是本罪量刑的重要依据。

但在2014年时，最高法答复西藏高法[2014]118号《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的请示》的电话答复中明确指出，在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行，即“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”的标准分别为5万、50万、250万。

       调研小组根据《无讼案例》、《中国裁判文书网》等网络检索工具对上海市内裁判时间为2016年1月1日开始至2017年6月30日的已决虚开增值税专用发票罪进行检索和分析。在这一年半内，上海市内虚开增值税专用发票罪共计627起，具体分析结果如下：

     （一） 犯罪主体上单位多于自然人

       前文已提及本罪的犯罪主体可以单位和自然人两种，但刑法又同时规定了构成单位犯罪的，需对直接负责的主管人员和其他直接负责人员判处自由刑，换言之，单位犯虚开增值税专用发票罪的必然也包含了自然人犯罪。所以，我们这里所统计的自然人犯罪数量仅指被告人均为自然人的，而不包括单位犯罪中的自然人部分。

从上图可知，本罪的单位犯罪数量为404件，自然人犯罪数量为223件，自然人犯罪数为单位犯罪数的近一半。

     （二） 行为模式上基本上均呈现为无实际业务而虚开

       最高院《关于适用<全国常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定了虚开增值税专用发票的行为模式有三种，分别为：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务单位他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。此外，，虚开增值税专用发票包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为。

       综上，虚开增值税专用发票罪的行为模式一共为4种，即：（1）无实际业务虚开；（2）有实际业务，但开具数量或金额不符；（3）有实际业务，但让他人代开；（4）如实代开。

       在这627件判决当中，有626件属于上述第一种行为模式，而仅有1件是含有第三种行为模式。所以，上海市虚开增值税专用发票罪的行为模式可以说基本为无实际业务而虚开，这也将是未来司法机关打击本罪所需关注的重点。

       （三） 裁判结果上多判处缓刑

       关于本罪时间阶段内搜集到的所有判决书中被告人为1个自然人的约有156个，绝大多数案例中是2人以上共同犯罪，判决书中也有对部分被告人判处实刑，对另外部分被告人判处缓刑的情形，为统计方便，调研小组将判决书中只要有被告人判处实刑的就列入实刑统计，定罪免刑也采用同样统计方法。

       ，占全部案件数的90.3%；实刑的58件，占总数的9.3%；定罪免刑的只有6件，所占比例为1%。可见，对于本罪被告人，。另外，在58件实刑判决中，被判处拘役的为5%，，，，因此，。

       （四） 缓刑情节上以自首、坦白、补缴为重要考量对象

       自首、坦白等情节是我国刑法中明确规定的法定从轻、减轻处罚情节，同时，由于虚开增值税专用发票罪涉及国家税款的特殊性以及刑法第二百一十二条规定了税务机关征缴优先原则的规定，是否补缴税款也是本罪量刑的重要考量情节。数据统计发现，在566件缓刑案件中，被告人均有坦白情节，自首的有482件，补缴税款的有555件，未自首未补缴的仅为6件。所以，被告人如果具有自首、坦白、补缴税款其中一个情节的，其被判处的缓刑可能较大。

1995年，我国专门就虚开增值税专用发票的行为做出了规定，1997年刑法在第二百零五条进一步确立了虚开增值税专用发票罪这一罪名，在1999-2015年间的九次《刑法修正案》中，这一规定的实质内容也未发生变化。所以，本罪可以说不是一个新型犯罪，上海市司法实践也反映出本罪的主要行为类型就是无实际业务为他人虚开，且绝大多数案件中被告人有自首、坦白、补缴情节。但在案件具有共性的同时也必然存在个性，因此，我们选取了几个典型案例作为研究的对象。

（一）典型案例

（二）辩护思路

       此类犯罪严重破坏了我国的税收管理制度，需要严厉打击，但在处理过程中，也要准确认定事实和证据，严格遵守“法无明文规定不为罪，法无明文规定不处罚”原则，防止打击面过大。根据此次调研活动，结合上述典型案例和相关文献资料，我们认为本罪的辩护应该抓住这么几个重点：

1.主体辩护。在虚开增值税专用发票罪中，大部分案件中行为的实施者往往不止一人，尤其是涉及到单位时，行为人主要有单位的负责人、经营管理人、财务工作人员等等，而根据刑法对本罪的规定，在认定为单位犯罪时，处罚的个人只有单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员，且根据最高法2001：“单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定：直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。”可见，单位犯罪中，并不处罚所有的参与人，只处罚在具体犯罪中起主管或较大作用人员，对于受领导指派或奉命参与了一定犯罪行为，并且只领取工资薪酬而未获得其他非法利益的一般参与人，则不构成犯罪。

因此，在认定犯罪时，应严格区分犯罪主体，做到罪责刑相适应原则。如果行为人以单位名义实施犯罪行为，且违法所得归单位所有时，应认定为是单位犯罪，而对于一般参与人则可以作进一步的无罪辩护。同时，在这里值得一提的是，对于介绍虚开的介绍人应如何认定？我们认为，根据介绍人与委托单位之间由于没有人身依附性、没有提供劳动场所和条件、没有支付劳动报酬，是一种平等的民事主体，不属于单位犯罪，应认定为自然人犯罪，与委托单位构成共同犯罪，同时，因介绍人在整个犯罪过程中只起到“搭桥牵线”作用，虚开增值税专用发票的实质行为仍由委托单位和向对方实施，其应为从犯，在量刑上应当从轻、减轻处罚。

2.主观明知辩护。 虚开增值税专用发票罪在主观方面表现为故意,即行为人明知增值税专用发票必须按《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定开具,却有意违反规定,开具内容与实际情况不符的增值税专用发票。过失不够成本罪,如由于对增值税专用发票不熟悉,或工作失误而造成虚开增值税专用发票的结果则不构成本罪。

但是虚开增值税专用发票是否要求行为人主观上要具有骗取国家税款目的？有人认为本罪系行为犯，无需这个目的，而又有人认为本罪是结果犯，要求具有主观目的。对此，刑法条文中虽没有明确的规定，但这是辩护的重点之一。我们认为行为人不具有骗取国家税款目的不应认定为构成本罪，原因有四：首先，本罪与用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪处于同一法律条文中，而用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪仅从罪名规定就明显能反映出骗取国家税款的目的，从体系解释上来看骗取国家税款目的也应是本罪的应有之义；其次，行为人具有主观目的而虚开与不具有主观目的的虚开，两者之间的社会危害性相差甚远，若本罪对此不加以区别，显然对后者而言显失公平；再次，，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处；最后，在《人民司法》上公布的林建基出售伪造的增值税专用发票案中，买受方让他人虚开增值税专用发票是为了显示公司经济实力，但根本没有要增值税专用发票的抵扣联，没有给国家税款造成损失，其行为不具有社会危害性，福建高院予以无罪处理。

即便将不骗取国家税款目的的虚开行为也认定为本罪，但正如前文所说的，其与具有该目的的行为人的危害性是有着巨大差别的，应承担不同的罪责，量刑时需要有所区别。

3.犯罪形态辩护。犯罪形态既本罪的既未遂问题，对于这一点的辩护可承接上述第2点，如果虚开增值税专用发票罪为目的犯，而行为人虚开之后还未来得及向税务机关申报抵扣，则可能构成本罪的未遂，如果行为人虚开之后由于主观意志上放弃了申报抵扣，则可能构成本罪的中止；如果虚开增值税专用发票罪为行为犯，那么犯罪未遂的认定则存在一定的难度，这可以说是扩大了对本罪的打击面。但无论是行为犯还是目的犯，行为人实施了虚开行为但未去抵扣税款均未造成国家税款的损失，危害结果尚未出现，社会危害性较小，我们均可以作量刑方面的辩护。

4.数额辩护。关于数额辩护，主要是典型案例中所例举的“虚进虚出”行为。所谓“虚进虚出”是指行为人先虚开了销项增值税专用发票，为了掩盖其犯罪事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的。对于这种行为，不应将虚开的销项税额与进项税额累计计算，而应当按照销项与进项中数额较大的一项计算。因为行为人为他人虚开发票后，为了取得进项抵扣的依据，又为自己虚开了进项税额用来抵扣应缴纳的销项税款，此时由于行为人不存在实际的商品交易，也就无需缴纳税款，虚开的进项数额仅仅是用来抵扣虚开的销项发票差额，进项部分没有骗取国家税款，只有被抵扣的税款才造成了国家税款的损失。同时，对于能够追回税款部分由于能够弥补国家损失，在认定国家损失时也应予以剔除。

5.罪轻辩护。关于本罪，在司法实践中大多数是共同犯罪，如果在共同犯罪中，部分被告人是受另一被告指使或雇佣实施虚开增值税的行为，且并没有获取违法所得，而只是领取的一定薪金，此类被告人能认定为从犯的话，则存在大幅度地减轻刑罚的可能性。另外，上文提及的介绍人，在本节第一点中已经有所阐述，在此不再赘述。

6.量刑辩护。从调研分析结果中，自首、坦白、补缴税款对量刑甚至是适用缓刑影响较大，因为本罪存在隐蔽性较高的特点，有时候买卖双方一般不直接联系，多数是通过介绍人中间联系，嗣后协商成交。再加之交易双方再账面上会作处理，税务机关日常的稽查工作中不易察觉。因此此类案件的发生多是检举、控告和自首等等。所以，自首和如实供述是司法机关侦查此类案件的重要线索，也是被告人认罪悔罪态度的重要表现。此外，本罪行为带来的直接后果是致使国家税收遭受损失，因此，补缴税款也成为了量刑考量的重要因素。

作者介绍

钱莹莹  

浙江靖霖（上海）律师事务所实习律师

浙江工业大学 法学学士

华东政法大学 刑法学硕士

 2017年4月，浙江靖霖（上海）律师事务所实习律师。在校期间，、北京大成（上海）律师所、北京市中银（上海）律师事务所实习。

田硕

浙江靖霖（上海）律师事务所实习生

上海政法学院经济学学士

华东政法大学法律硕士（刑事法律实务方向）在读

曾负责《量刑规范化的形式主义批判与目的性反思》和参与《华政研究生勤助中心现状与发展路径调研课题》、《完善体系，多元发展——技能培训的深化发展项目结项报告》三项课题研究。

翁永强

浙江靖霖（上海）律师事务所实习生

华东政法大学刑法学学士

华东政法大学刑事诉讼法学硕士在读

，上海市人民控申处实习等处实习。曾参与《海洋污染对沿海居民损害赔偿问题》等课题研究。

文字编辑及校对：钱莹莹  田硕  翁永强    排版设计：程向南

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